Suomen korkeakoulujärjestelmässä on toteutettu 1990-luvulta lähtien joukko uudistuksia, jotka ovat kohdistuneet rahoituksen allokointiin korkeakoulujen välillä, tuloksellisuusmittausta hyödyntävään sopimusohjaukseen, täydentävän tutkimusprojektirahoituksen merkityksen kasvuun, taloudellis-hallinnollisen autonomian lisääntymiseen ja suoriutumisarviointiin perustuvaan palkkajärjestelmään. Laajamittaista reformia on toteutettu kolmen vuosikymmenen aikana vaiheittain. Muutosten tuloksena on syntynyt uudenlainen korkeakoulujen todellisuus, jossa tehokkuus, taloudellisuus, vaikuttavuus ja niiden johtaminen korostuvat korkeakoulujen toiminnassa jokaisella organisaatiotasolla. Korkeakoulujen johdon ja niissä työskentelevien tutkijoiden ja opettajien tavoitteet määritellään laskentatoimien avulla, mutta auttaako laskentatoimi niiden saavuttamisessa?

Miten korkeakoulujen laskentatoimi vastaa muutokseen?

Jokainen edellä mainituista muutoksista on luonut uudenlaisia tarpeita myös laskentatoimelle. Se, kuinka uusiin tarpeisiin on kyetty vastaamaan, on vaikuttanut siihen, mitä reformeista on käytännössä seurannut. Rahoitusmalli otettiin käyttöön määrärahojen allokointivälineenä korkeakoulujen välillä. Yliopistot ovat lähes poikkeuksetta ottaneet mallin käyttöön myös vuosibudjetointiin kuuluvassa sisäisessä määrärahojen allokoinnissa ja pitkälle samojen mittareiden perusteella arvioidaan joka vuosi myös yksittäisten akateemisten työntekijöiden suoriutumista. Koska suoriutuminen tänä vuonna vaikuttaa tulevien vuosien rahoitukseen, luulisi, että suoriutumista koskevaa palautetietoa aktiivisesti tarjottaisiin johtamisen tueksi. Näin ei kuitenkaan näytä olevan.

Tämä tutkimus toteutettiin yhteistyössä Opetus- ja kulttuuriministeriön (OKM) kanssa. Tutkimusaineisto kerättiin kahdessa vaiheessa. Syksyllä 2016 lähetettiin hyvin laaja kyselylomake kaikkien suomalaisten yliopistojen (14 kpl) ja ammattikorkeakoulujen (23 kpl) talousjohtajille. Vastausasteet olivat erittäin korkeat, yliopistot 93% ja ammattikorkeakoulut 78%. Tämän jälkeen, keväällä 2017, toteutettiin kahdessa keskisuuressa suomalaisessa monialaisessa yliopistossa haastattelututkimus (10 haastattelua kummassakin yliopistossa). Haastateltavina olivat yliopistojen hallitusten pj:t, rehtorit, hallintojohtajat, talousjohtajat ja kaikkien tiedekuntien dekaanit. Tässä tiivistelmässä keskitytään pelkästään yliopistojen taloushallintoon.

Raportoinnin kehitys laahaa jäljessä

Kyselyn vastausten perusteella näyttää siltä, että yliopistojen johdolle raportoidaan säännöllisesti määrärahabudjetin seurantaraportteja, mutta suoriutumisen seuraaminen rahoitusmalliin sisältyvien mittareiden valossa vaihtelee korkeakouluittain ja raportointikäytännöt ovat vasta kehittymässä. Yliopistojen toimintaan liittyy monia tavoitteita, joita kuvaavia mittareita on haluttu sisällyttää rahoitusmalliin. Tavoitteilla on rahoitusmallissa erilaisia painotuksia. Kun tiedonsaanti eri suoritusmittareiden välillä lisäksi vaihtelee, eikä yliopistojen sisäinen raportointi ota huomioon eroja suoritusmittareiden painotuksissa, vaarana on keskittyminen vain helposti mitattaviin tuloksiin. Yliopistojen tietojärjestelmäarkkitehtuurin hajanaisuus ja moniulotteisen raportointijärjestelmän puuttuminen saattavat olla teknisiä osasyitä raportoinnin vinoutumiseen.

Laskentatoimen tietoteknisen infrastruktuurin puutteiden lisäksi tietynlaista laskentatoimen käytäntöjen ja tarpeiden yhteensopimattomuutta voi hakea selitystä laskentatoimesta ja sen kehittämisestä vastaavien henkilöiden ajattelun muuttumattomuudesta. Julkishallinnossa verovarojen käyttöön liittyy aina erityinen huolellisuusvaatimus, jonka täyttämiseksi myös korkeakoulujen taloushallinto on erikoistunut. Huolellinen taloudenpito on tarkoittanut varovaisuutta vuosimäärärahan käytössä. Viime vuosikymmenten reformeista on seurannut kuitenkin huomattavaa epävarmuutta tulojen suhteen, erityisesti niissä talousyksiköissä, joissa kilpaillun täydentävän rahoituksen osuus on suuri. Yliopistotasolla taloussuunnitteluun saadaan pitkäjänteisyyttä tasoittamalla yksittäisten vuosien yli- ja alijäämäisyyttä taseen avulla. Yliopisto voi käyttää huonoina aikoina joko aiemmin kertyneitä (säästyneitä) varoja tai ottaa lainaa. Hyvinä aikoina voidaan investoida toimintaan ja säästää pahojen aikojen varalle. Tiedealayksiköissä tällaista mahdollisuutta tyypillisesti ei ole, ja talousjohtaminen siellä, missä varsinainen arvonmuodostus tapahtuu, on siksi muodostunut hämmästyttävän lyhytjänteiseksi.

Määrärahaseurannasta akateemiseen yrittäjyyteen

Myös määrärahaseuranta on muuttunut. Yliopistoista ja sisäisistä tiedeyksiköistä on muodostunut tulosyksikköjä, joilla on monia määrältään ja kestoltaan vaihtelevia tulolähteitä. Täydentävän rahoituksen merkityksen lisääntyminen on aiheuttanut tilanteen, jossa yliopistolla, sen tiedeyksiköillä ja yksittäisillä tutkijoilla voi olla hallinnoitavanaan useita projekteja. Projekteilla on määräraha ja aikataulu, jonka puitteissa myönnetty rahoitus on käytettävissä. Eri aikaan alkavien, loppuvien, eri suuruisten ja ehdoiltaan vaihtelevien projektirahoitusten hallinnasta on muodostunut iso hallintotyön kenttä. Projektirahoituksen hakeminen, arviointityö ja toteutuneen projektin raportointi sitovat huomattavan määrän yliopistojen voimavaroja. Menoseuranta on ottanut uuden muodon. Kun ennen menojen seuraaminen oli verrattain yksinkertaista kohdistuessaan yliopistoon ja sen sisäisiin tiedeyksikköihin, tällä hetkellä menoseuranta on erittäin monimutkaista kohdistuessaan lukuisiin, alati muuttuviin projekteihin, joiden eri rahoittajat ovat lisäksi asettaneet erilaisia ehtoja rahan käytölle.

Menojen keskeisyydestä huolimatta projektitalouden johtaminen edellyttää uudenlaista akateemista yrittäjyyttä, joka monessa mielessä on vastakohta varovaiselle taloudenpidolle. Projektirahoituksen hakemiseen liittyy myös usein akateeminen laadun arviointi, ja saatua täydentävää (kilpailtua) rahoitusta pidetään myös tutkimuksen laadun mittarina. Projektirahoitukseen liittyy näin akateemisen vastuullisuuden piirteitä. Koska projektirahoituksen ohjelmatavoitteet ovat usein poliittisesti määrittyviä, projektirahoituksessa on myös yhteiskunnallisen vastuullisuuden piirteitä. Vastuullisuus on aktiivisuutta rahoituksen hakemisessa, ja rahoituksen saantia pidetään välillisenä mittarina tieteellisestä laadusta ja yhteiskunnallisesta vaikuttavuudesta. Akateeminen yrittäjyys usein edellyttää myös sitä, että akateeminen tuloksellisuus asetetaan hallinnollisten sääntöjen edelle.

Tuottaako laskentatoimi absurdeja mittareita?

Vuosituloksen laskenta on uudelleenmääritellyt huolellisen taloudenpidon taloudellisen tuloksen tekemiseksi. Vaikka yhden vuoden taloudellinen tulos on yksittäisen yliopiston tai tiedealayksikön tuloksellisuuden kannalta absurdi mittari, sitä kuitenkin arvioidaan, raportoidaan ja tiedotetaan tässä hengessä. Yliopistolle myönnettyjen taloudellisten voimavarojen käyttämättä jättämisen ei pitäisi olla tavoiteltavaa, mutta yliopistojen talousjohtaminen on käytännössä ohjelmoitu tämän tavoitteen mukaisesti. Huolelliset johtajat kaikilla organisaatiotasoilla yleensä pyrkivät mitoittamaan toiminnan tiedossa olevien taloudellisten voimavarojen mukaan. Kun vuosien välillä ei yliopistojen sisäisissä yksiköissä ole taloudellista jatkuvuutta, vaan jokainen vuosi alkaa tilanteesta jossa 10-30% yksikön rahoituksesta ei ole tiedossa ja lisäksi vuoden aikana talousraportointi laahaa useita kuukausia jäljessä, huolellinen ja riskiä karttava johtaja toimiin niin että vuoden lopussa syntyy tarpeettoman suuri ylijäämä. Laskentatoimen käytäntö kannustaa yliopistojen varovaisia johtajia säästämään epätarkoituksenmukaisesti.

Laskentatoimen tarjoama ratkaisu olisi yliopistojen sisäisten talousyksikköjen taselaskenta. Kyseessä voisi olla eräänlainen ’varjolaskenta’, puhtaasti yliopiston tulosyksikköjen johtamista varten. Sillä ei tarvitsisi olla suoraa yhteyttä yliopiston kirjanpidon mukaiseen taselaskentaan, vaan se palvelisi lähinnä yliopiston ja sisäisten yksikköjen pitkän aikavälin suunnittelun ja vastuualueraportoinnin tarpeita. Joissain yliopistoissa tämänkaltaisia ratkaisuja onkin jo kokeiltu, mutta niiden toimivuus on vielä varsin epämääräistä. Tällä hetkellä yliopiston kokeneiden johtajien (dekaanit) ratkaisu usein onkin taloudellisen ’riskin’ ottaminen. Riskin ottamisella tarkoitetaan sitä, ettei yksittäinen tappiollinen vuosi olisi yksikön tai sen johdon kannalta merkittävä epäonnistuminen, mutta voimavarojen turha säästäminen ja siitä seuraavat tuloksellisuuden menetykset saattaisivat sitä olla. Kyse on siis tietoisuudesta siitä, mitä yliopiston tärkeimmät tavoitteet ovat. Raha on ’polttoainetta’ tutkimus- ja siihen perustuvien koulutustavoitteiden saavuttamiseksi.

Yksikköjen johdolle sälytettävän taloudellisen riskin pitäisi kuitenkin olla järkevästi mitoitettua, ja siinä ajantasainen tieto täydentävän rahoituksen hakemisen aktiivisuudesta ja tuloksista, sekä aiempina vuosina yksikön toiminnasta kertyneistä ylijäämistä olisi tarpeen. Lisäksi tiedeyksikköjen ja yliopiston johdon pitäisi jakaa sama käsitys riskin ottamisen tarpeellisuudesta, talouden pelivarasta ja tavoitteiden prioriteeteista. Yhteisen käsityksen muodostaminen vaatii käytännössä aktiivista, hyvässä hengessä tapahtuvaa dialogia, sopimista, kokeilua, arviointia ja oppimista. Pelkkä taloudelliseen ’riskin ottamiseen’ kannustaminen ilman laskentatoimen mahdollistamaa tieto- ja sopimuspohjaa voi myös kannustaa vastuuttomuuteen talouden hoidossa. Sitä tuskin yliopiston johto voi tavoitella. Yhteisenä tavoitteena yliopistojen ja tiedeyksikköjen johdolla lienee taloudellisen suunnittelu- ja vastuuraportoinnin aikajänteen pidentäminen nykyisestä keskimäärin alle puolen vuoden näkymästä muutamaan vuoteen. Siinä laskentatoimi voi auttaa.

Onko kustannuslaskenta yliopistoissa mielekästä?

Menojen ja kulujen lisäksi myös kustannuslaskentaan on kohdistunut muutospaineita. Jos tieto edellisistä perustuu lähinnä kassatapahtumista tehtyihin mittauksiin, kustannuslaskennan pitäisi perustua voimavarojen käytön tai kulumisen mittauksiin. Yliopistojen perustoimintojen, tutkimuksen ja koulutuksen voimavarojen mittaus on ratkaistu valitsemalla helposti mitattava ja jossain määrin saatavilla oleva mittaustapa, eli henkilöstövoimavarojen osalta työtunnit tehtäväkategorian mukaan allokoituna ja tilojen osalta käytön mukaan. Tilojen osalta mittaustapa on ongelmattomampi, mutta huomiota kannattanee kiinnittää käyttäytymisvaikutuksiin. Onko toivottavaa, että tilakäytön mukainen sisäinen laskutus kannustaa vähentämään opetustilojen käyttöä yliopiston omaan toimintaan vai ohjaamaan käyttöä muiden käyttäjien maksettavaksi tai tasoittamaan tilojen käyttöä ajallisesti viikonpäivän ja kellonajan suhteen?

Opetus- ja tutkimushenkilöstön osalta voimavarojen ja niiden käytön mittaus on paljon ongelmallisempi. Nykyinen käytäntö perustuu työtuntien mittaukseen. Sitä kuitenkin rajoittaa TES:ssa sovittu kokonaistyöaika (1624 tuntia vuodessa) ja tosiasiallinen työajan seurannan puuttuminen. Tällä hetkellä työsuunnitelmissa allokoidaan sopimukseen perustuvaa kokonaistyöaikaa eri tehtäville ja seuranta tapahtuu kuukausi-ilmoituksien avulla. Joissakin yliopistoissa riittää, että henkilöstö hyväksyy vuosittain työsuunnitelman mukaisen toteuman, joissakin edellytetään kunkin kuukauden työajan toteutumisen kirjaamista. Työajan kirjauskäytännöt muistuttavat työajan seurantaa. Tarve työajan seurantaan tulee lähinnä täydentävästä rahoituksesta ja rahoittajien edellyttämästä työajan kohdentamisesta projekteille. Kokonaistyöaika, jota eri kohteille allokoidaan, on kuitenkin jo lähtökohtaisesti irrallaan todellisuudesta, kirjauskäytännöt hyvin vaihtelevia, ja palvelevat lähinnä projektilaskutuksen perusteluvälineenä.

Toisaalta työajan mittaus sinänsä tutkimus- ja opetushenkilöstön voimavarojen käytön mittauksena on työn luonnetta aliarvioivaa. Tutkimustyötä leimaa epävarmuus tuloksista, erityisesti kaikkein arvokkaimpien tulosten suhteen. Koulutus on palvelua, jossa opiskelijan panos on ratkaisevassa roolissa aiheuttaen epävarmuutta tulosten suhteen. Jos hyväksymme sen, että voimavarojen käyttöä tutkimus- ja opetustyössä ei voi mitata, voimme kuitenkin vaihtoehtoina miettiä toiminnassa tarvittavien panosten ja tuotosten mittausmahdollisuuksia. Tutkimusryhmän henkilöstömäärä, kokemuksen, meritoitumisen ja tehtävien mukaan jaoteltuna on jokseenkin kiistaton tapa mitata tutkimuksen ja koulutuksen panoksia ryhmätasolla, eli tieteenalayksiköittäin, tutkimusryhmittäin ja koulutusohjelmittain. Tuotosten mittauskin on ongelmallista, mutta jonkinlainen konsensus yhä monimutkaisemmaksi käyvästä yliopistojen rahoitusmallista ja siihen sisältyvistä vaikuttavuuden mittareista kuitenkin vallitsee. Riittävän yleisellä tasolla tarkasteltuna panos-tuotos-tarkastelu on mahdollista, mutta vertailu tuottavuuspäätelmien tekemiseksi edellyttäisi keskenään samankaltaisten organisaatioiden vertailua (esim. samankaltaiset yliopistot ja tietyn tieteenalan ryhmät).

Kustannustietoa voi käyttää moneen tarkoitukseen, mutta laskelmat on aina tehtävä tietyn päätöksentekotehtävän lähtökohdista. Tällä hetkellä kustannuslaskentaa on kehitetty lähinnä ulkoisen rahoituksen projektien hinnoittelua varten. Kustannuslaskentaa käytetään yrityksissä yleisesti myös toiminnan kehittämisen apuna. Yrityksen sisäiset kannattavuuslaskelmat ovat hyödyllisiä mietittäessä mihin toiminnassa kannattaa keskittyä, mikä on kannattavaa ja mikä ei niin kannattavaa? Yliopiston johtamisessa tällaiseen tarkasteluun liittyy omat vaaransa, mutta myös mahdollisuutensa. Vaarana on liika yksinkertaistaminen, tarkoituksellinen tai tahaton osittaisuus laskentakohteiden ja summittaisuus kustannusten kohdistamisen suhteen. Jos esimerkiksi koulutusohjelman tulokset kohdistetaan kokonaisuudessaan vain yhdelle tutkimusryhmälle, vaikka sen toteutukseen tarvitaan useiden tutkimusryhmien panosta, muodostuu tutkimusryhmien suhteellisesta tuloksellisuudesta väärä käsitys. Ristiin subventoinnit koulutusohjelmien ja tutkimusryhmien välillä ovat yliopistossa tyypillisiä ja kokonaistehokkuuden kannalta myös toivottavia. Voimavarojen arvon ja käytön mittausongelmat ovat vaikeasti ratkaistavissa, mutta taloudellisissa tarkasteluissa ne olisi kuitenkin otettava riittävästi huomioon.

Mahdollisuuksia kustannuslaskennan hyödyntämiseen liittyy voimavarojen allokoinnissa silloin kun johto ymmärtää hyvin voimavarojen laadulliset erot ja toimintaympäristön jossa niitä hyödynnetään. Tieteenaloittain, tutkimusryhmittäin ja myös yksilötasolla voimavarojen suuntaaminen voi jäsentyä sen ajatuksen pohjalta, että kaikkien ei kannata yrittää olla erinomainen aivan kaikessa vaan myös työnjako luo tehokkuutta. Jos yliopiston rahoitusmallin avulla määriteltyjä suoriutumiskriteerejä kuitenkin ulotetaan ryhmä- ja yksilötason tavoitteiden asettamiseen ja arviointiin saakka kannustaa se käyttämään voimavaroja myös sellaisiin asioihin, joissa kyseisellä ryhmällä ei ole luontaisia mahdollisuuksia. Esimerkiksi joillakin aloilla on politiikkakysymysten lähtökohdista määriteltyä tutkimusrahaa enemmän kuin toisilla, jolloin luontaisen projektirahoituksen mahdollisuuden puuttuessa tutkimusaikaa kannattaa kenties käyttää kyseisen alan teorialähtöiseen tutkimukseen eikä huonosti kannattavaan hakemustuotantoon. Tai jatkokoulutusta on vaikea harjoittaa silloin kun kaikki maisterit rekrytoituvat elinkeinoelämän palvelukseen, ja silti koulutuksen vaikuttavuus yhteiskunnan kannalta saattaa olla parempi kuin aloilla joilla tohtoreita koulutetaan yli tarpeen. Voimavarojen erikoistuneisuuden ja kysyntätekijöiden ymmärtämiseen perustuvassa työnjaossa on mahdollisuuksia parantaa kokonaistuloksellisuutta.

Mittaako laskentatoimi arvon luomista?

Toiminnan optimointi yrityksissä on helpompaa kuin yliopistoissa, koska yrityksissä päätavoite voidaan kiteyttää omistajan taloudellisen arvon luomiseksi. Yliopistojen, kuten julkishallinnon organisaatioiden tavoite voidaan kiteyttää yhteiskunnan arvon luomiseksi. Yliopistojen toiminnassa yhteiskunnan arvon tavoittelu edellyttää toimintaan saatujen rahojen käytön taloudellisuutta, mutta myös yliopiston toimintaan liittyvän julkisen vallan oikeudenmukaisuutta. Jos suora vallankäyttö yliopoistoissa voi olla vähäistä, on epäsuoran tietovallan käyttö sitäkin merkittävämpää. Siksi yliopistojen rahoitusmallin avulla määriteltyjen suoritusmittareiden ja yliopistojen taloudellisen tilinpäätösraportoinnin rinnalla on yhtä tärkeää huomioida myös yliopiston toimintaan kohdistuvat deontologiset (velvollisuusopilliset) tavoitteet. Deontologisten tavoitteiden määrittely edellyttää aktiivista keskustelua siitä, millaista toimintaa yliopistolta edellytetään yhteiskuntamme hyvinvoinnin ja oikeudenmukaisuuden edistämiseksi? ’Sitä saadaan mitä mitataan’ on tärkeä johtamisen motto, joka muistuttaa suoritusmittaukseen sisältyvästä vaarasta jättää tärkeitä asioita huomiotta vain siksi että niitä on vaikea mitata.

LÄHTEET:
Pellinen, J., Mäkelä, H., Fredriksson, A. & Hyvönen, T. (2018) Suomen korkeakoulujen johdon laskentatoimen tila. Opetus- ja kulttuuriministeriön julkaisuja 2018.
Mäkelä, H., Pellinen, J., & Hyvönen, T. (2018): ”Blending logics and hybridisation of accounting practices in university settings”, paperi hyväksytty esitettäväksi 12th Interdisciplinary Perspectives on Accounting Conference, 11-13 heinäkuuta 2018, University of Edinburgh Business School.

KIRJOITTAJAT:
Jukka Pellinen, Professori, Jyväskylän yliopisto
Hannele Mäkelä, Yliopistotutkija, Tampereen yliopisto
Timo Hyvönen, Professori, Tampereen yliopisto
Antti Fredriksson, Tutkijatohtori, Suomen Akatemia/Turun yliopisto